Dnr. 765-03/100

Sammanfattning

Enligt Riksskatteverket (RSV) innebär bokföringslagens (BFL) bestämmelser att byte av varor och tjänster utgör affärshändelser (transaktioner) som ska tas in i den löpande bokföringen. Avgörande för värdering/prissättning är redovisningsmässigt om bytet avser likartade eller olikartade varor eller tjänster. Enbart i sistnämnda fall anses fråga vara om en intäktsskapande transaktion, vilken ska redovisas till verkligt värde. Både för inkomstskatt och mervärdesskatt finns särskilda bestämmelser enligt vilka byte av varor och tjänster ska redovisas till marknadsvärdet.

1. Bakgrund

Det förekommer att företag byter tillgångar och även tjänster med varandra, s.k. barteravtal. Detta är inte ovanligt i branscher som säljer homogena produkter, såsom exempelvis inom oljebranschen. Byten sker exempelvis också av skogsfastigheter och av aktieposter. För tjänster förekommer exempelvis byten av annonsutrymmen i informationsmedia som tidningar, hemsidor på Internet m.m.

2. Fråga

Hur ska bytesaffärer redovisas och vilka är de skattemässiga konsekvenserna?

3. Svar

3.1 Redovisning

Bokföring

Enligt 4 kap. 1 § BFL ska ett företag löpande bokföra alla affärshändelser. Med en affärshändelse avses enligt 1 kap. 2 § BFL alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Av 5 kap. 6 och 7 §§ BFL kan utläsas att det till varje affärshändelse ska finnas en verifikation, av vilken det bl.a. ska framgå vad transaktionen avser, vilket belopp den gäller samt vilken motpart den berör.

Enligt RSV:s uppfattning innebär bokföringslagens bestämmelser att byte av varor och tjänster utgör affärshändelser (transaktioner) som ska tas in i den löpande bokföringen.

Värdering/prissättning

Vid byte uppkommer även redovisningsmässigt frågan hur bytet ska värderas/prissättas. Ska exempelvis tillgångar eller tjänster som erhålls åsättas ett anskaffningsvärde som är lika med marknadsvärdet? Ska den bortbytta tillgången eller tjänsten ge upphov till en intäkt om dess marknadsvärde överstiger bokfört värde?

I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges som en grundläggande redovisningsprincip att värderingen av posterna i balans- och resultaträkning ska ske med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär bl.a. att endast under året konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen. Av förarbetena till årsredovisningslagen framgår att för tolkning av begreppet ”konstaterade intäkter” kan ledning hämtas från internationell praxis såsom den kommer till uttryck i IAS 18 Revenue. IAS 18 kom senare att bli förlaga till Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter.

Redovisningsrådet har behandlat problemområdet - förutom i RR 11 Intäkter, punkt 12 – även i RR 12 Materiella anläggningstillgångar, punkt 12 och 13, samt i RR 15 Immateriella tillgångar, punkt 34 och 35. Av rekommendationerna framgår följande.

Huvudprincipen enligt RR 11 är att intäkter ska redovisas till verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas.

När en vara eller tjänst byts mot en annan vara eller tjänst, som är av liknande slag och värde, ska dock bytet inte ses som en intäktsskapande transaktion, då något resultat inte kan anses ha intjänats. Anskaffningsvärdet för den tillbytta tillgången utgörs av bokfört värde på den eller de tillgångar som lämnats i byte, justerat med eventuell betalning som erhållits eller lämnats för utjämningsändamål.

När varor säljs eller tjänster utförs i utbyte mot olikartade varor och tjänster, ska däremot bytet ses som en transaktion som genererar intäkter. Genom bytet anses intjänandeprocessen ha avslutats. Intäkten utgörs då av det verkliga värdet av de varor och tjänster som erhållits, justerat med eventuella kontantbelopp eller motsvarande. I de fall ett verkligt värde inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt motsvaras intäkten av det verkliga värdet av de varor och tjänster som lämnas i byte.

3.2 Beskattning

Inkomstskatt

Av 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (IL) framgår att huvudregeln är att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.

Av 61 kap. 2 § IL kan utläsas att inkomster i annat än pengar normalt ska värderas till marknadsvärdet. I fråga om tillgångar och tjänster från egen näringsverksamhet avses med marknadsvärde det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.

För kapitalvinstbeskattade tillgångar framgår av 44 kap. 3 § inkomstskattelagen, att med avyttring av tillgångar avses även byte av tillgångar. Skattemässig utgör därmed ett byte en avyttring som ska värderas till verkligt värde.

Den skatterättsliga frågan om byte av tillgångar, som inte utgör kapitaltillgångar, har prövats av Regeringsrätten i dom 2001-10-23, mål nr 6958-1997. Av domen framgår att bytet av aktier (omsättningstillgångar) skulle beskattas, trots att aktierna redovisningsmässigt ansågs vara av liknande slag och det därför inte var fråga om en intäktsgenererande transaktion (se ovan under redovisning).

Regeringsrätten ansåg att byte av egendom skatterättsligt sett innebär dels att den bortbytta egendomen anses ha avyttrats mot ersättning i form av den tillbytta egendomen, dels att den tillbytta egendomen anses ha förvärvats mot ersättning i form av den bortbytta egendomen. Domstolen ansåg således att bytet gett upphov till en skattepliktig inkomst motsvarande marknadsvärdet på de tillbytta aktierna.

RSV:s tolkning av ovannämnda lagregler och rättspraxis är att byte av tillgångar utlöser beskattning och att god redovisningssed inte tar över skattereglerna. Den goda redovisningsseden styr inte vad som är skattepliktig inkomst och den skattemässiga bedömningen påverkas inte av betalningssättet. Detta gäller oavsett om det är kapitaltillgångar eller andra tillgångar (i skatterättslig mening) som byts. Enligt RSV:s uppfattning är denna skattemässiga bedömning även tillämplig på byte av tjänster.

Mervärdesskatt

Av 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (ML) framgår att med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller tas i anspråk genom uttag. Av 7 kap. 2 § ML följer att vid omsättning beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i den erhållna ersättningen. Enligt 7 kap. 3a § ML förstås med ersättning det pris som följer av avtalet om varan och tjänsten. I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och andra tillägg till priset utom ränta.

Av 8 kap. ML kan utläsas att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten för varor och tjänster. Den ingående skatten utgörs av beloppet av den skatt som hänför sig till ersättningen för förvärvet.

Vid byte av vara eller tjänst mot annan vara eller tjänst ska således inbytet räknas som ett inköp och avyttringen som försäljning i mervärdeskattesamman-hang. Utgående skatt ska enligt 7 kap. 3 a § ML redovisas på summan av den inbytta varans värde och eventuell kontant likvid. Vid inbyte från någon som är skattskyldig föreligger avdragsrätt för ingående skatt på inbytet om förutsättningar i 8 kap. ML i övrigt är uppfyllda, såsom att avdragsrätten ska kunna styrkas genom faktura eller jämförlig handling. Vid inbyte från någon som inte är skattskyldig föreligger ingen avdragsrätt. Istället kan bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter bli aktuella i enlighet med 9 a kap. ML.